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| Impressum | DatenschutzEine verspätete Steuererklärung ist nicht automatisch eine Straftat. Wer eine bestehende Erklärungspflicht bewusst nicht erfüllt und dadurch Steuern verkürzt, kann sich jedoch wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar machen. Zwischen Fristversäumnis, Versuch und vollendeter Hinterziehung muss genau unterschieden werden.
Entscheidend sind Steuerart, Erklärungspflicht, Vorsatz und der Zeitpunkt, zu dem die Steuerverkürzung eingetreten ist. Erinnerungsschreiben oder ein Schätzungsbescheid können wichtig sein, sind aber weder stets Voraussetzung noch alleiniger Maßstab der Strafbarkeit.
Wer muss eine Steuererklärung abgeben?
Eine Strafbarkeit durch Unterlassen setzt zunächst eine gesetzliche Pflicht zur Abgabe voraus. Sie kann sich aus § 149 AO, den Einzelsteuergesetzen oder einer ausdrücklichen Aufforderung des Finanzamts ergeben.
Zu den typischen Fällen gehören Unternehmer und Selbstständige, Kapital- und Personengesellschaften sowie Arbeitnehmer, bei denen die Voraussetzungen einer Pflichtveranlagung vorliegen. Ob eine Privatperson wegen Vermietung, Nebeneinkünften oder bestimmter Lohnsteuermerkmale erklärungspflichtig ist, hängt von den jeweils geltenden steuerrechtlichen Voraussetzungen ab und sollte nicht nach pauschalen Einkommensgrenzen beurteilt werden.
Für die Abgabefristen gelten unterschiedliche Regeln, je nachdem, ob die Erklärung selbst oder durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellt wird. Für zurückliegende Besteuerungszeiträume bestanden zudem gesetzliche Sonderverlängerungen. Maßgeblich ist deshalb stets die für den konkreten Zeitraum geltende Fassung.
Verspätung ist noch keine Steuerhinterziehung
Die bloße Überschreitung der Abgabefrist kann steuerliche Folgen wie Verspätungszuschlag, Zwangsgeld oder Schätzung auslösen. Für eine Steuerhinterziehung müssen zusätzlich vorliegen:
– eine steuerliche Erklärungspflicht,
– das pflichtwidrige Unterlassen steuerlich erheblicher Angaben,
– eine Steuerverkürzung oder ein ungerechtfertigter Steuervorteil,
– zumindest bedingter Vorsatz.
Wer eine Frist versehentlich versäumt, kann ordnungswidrig oder steuerlich nachteilig handeln, begeht aber nicht allein deshalb eine vorsätzliche Steuerhinterziehung. Bei einer besonders schweren Sorgfaltspflichtverletzung kann § 378 AO in Betracht kommen.
Wann ist die Hinterziehung vollendet?
Bei Veranlagungssteuern wie Einkommen-, Körperschaft- oder Gewerbesteuer tritt der Verkürzungserfolg nicht schematisch mit Ablauf der Erklärungsfrist ein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist die Hinterziehung durch Unterlassen grundsätzlich vollendet, wenn das Finanzamt bei ordnungsgemäßer Abgabe veranlagt hätte. Spätestens kommt es auf den Zeitpunkt an, zu dem die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im zuständigen Finanzamt im Wesentlichen abgeschlossen waren.
Der BGH verlangt hierzu konkrete Feststellungen. Es genügt nicht, ohne tatsächliche Grundlage pauschal anzunehmen, die Bearbeitung sei ein Jahr nach Fristablauf abgeschlossen gewesen (BGH, Beschluss vom 3. November 2021 – 1 StR 215/21).
Eine frühere Vollendung kann eintreten, wenn das Finanzamt einen zu niedrigen Schätzungsbescheid bekannt gibt. Dann kann die Differenz zwischen festgesetzter und tatsächlich geschuldeter Steuer verkürzt sein. Deckt die Schätzung die tatsächliche Steuerschuld vollständig ab, fehlt es insoweit an einer Verkürzung; die fortbestehende Erklärungspflicht und andere Folgen sind davon zu trennen.
Bei Steueranmeldungen, etwa Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder Lohnsteuer-Anmeldungen, gelten wegen ihrer Wirkung als Steuerfestsetzung andere Vollendungszeitpunkte. Die genaue Einordnung hängt davon ab, ob eine Zahllast oder Erstattung betroffen ist und welche Anmeldung geschuldet war.
Versuchte Steuerhinterziehung
Vor Eintritt der Steuerverkürzung kann ein strafbarer Versuch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige mit Hinterziehungsvorsatz unmittelbar zur Tat ansetzt. Auch hier darf der Vorsatz nicht allein aus der Verspätung abgeleitet werden. Zu prüfen sind etwa die Dauer der Nichtabgabe, Reaktionen auf Aufforderungen, vorhandene Unterlagen und Erklärungen des Betroffenen.
Die Abgrenzung zwischen strafloser Vorbereitung, Versuch und Vollendung ist für Strafrahmen, Verjährung und Selbstanzeige erheblich.
Was bewirkt ein Schätzungsbescheid?
Ein Schätzungsbescheid nach § 162 AO beendet die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung grundsätzlich nicht. Er ersetzt die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nur vorläufig durch eine Schätzung.
Ist die Schätzung zu niedrig und wurde die Erklärung vorsätzlich nicht abgegeben, kann eine vollendete Hinterziehung in Höhe der Differenz vorliegen. Ist sie zu hoch, fehlt insoweit ein Steuervorteil; dennoch können Zuschläge, Vollstreckungsmaßnahmen und die Pflicht zur Erklärung fortbestehen. Ein Einspruch gegen den Schätzungsbescheid und die Nachreichung der Erklärung müssen fristgerecht koordiniert werden.
Ermittlungsverfahren und Erklärungspflicht
Wird wegen derselben Steuerart und desselben Zeitraums bereits gegen den Steuerpflichtigen ermittelt, kann der Grundsatz, sich nicht selbst belasten zu müssen, die strafrechtliche Erzwingbarkeit der Erklärungspflicht begrenzen. Der BGH hat für noch nicht vollendete Unterlassungstaten anerkannt, dass dies den Eintritt der Vollendung verhindern kann; eine Versuchsstrafbarkeit kann gleichwohl bestehen (BGH, Beschluss vom 3. November 2021 – 1 StR 215/21).
Daraus folgt kein allgemeines Recht, sämtliche künftigen Erklärungen einzustellen. Pflichten für andere Zeiträume und Steuerarten können fortbestehen. § 393 AO enthält hierzu besondere Regeln über Zwangsmittel und die Verwendung steuerlicher Angaben im Strafverfahren. Die Abgabe laufender Erklärungen sollte deshalb mit der Verteidigung abgestimmt werden.
Welche weiteren Folgen drohen?
Neben einem Straf- oder Bußgeldverfahren kommen insbesondere in Betracht:
– Nachzahlung der festgesetzten Steuer,
– Verspätungszuschläge nach § 152 AO,
– Zwangsgelder,
– Säumniszuschläge und Zinsen,
– Schätzungen nach § 162 AO,
– Vollstreckungsmaßnahmen,
– bei vorsätzlicher Hinterziehung Hinterziehungszinsen nach § 235 AO.
Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung beträgt im Grundfall regelmäßig fünf Jahre. Für die in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 AO genannten besonders schweren Fälle beträgt sie nach § 376 AO fünfzehn Jahre. Beginn und Unterbrechung der Verjährung müssen tatbezogen geprüft werden.
Kann die Erklärung einfach nachgereicht werden?
Eine Nachreichung kann die steuerliche Lage bereinigen, beseitigt eine bereits vollendete Straftat aber nicht automatisch. Strafbefreiung kann nur unter den Voraussetzungen der Selbstanzeige nach § 371 AO eintreten. Erforderlich sind insbesondere vollständige Angaben im gesetzlich verlangten Umfang, das Fehlen eines Sperrgrundes und die fristgerechte Zahlung der geschuldeten Beträge.
Eine isolierte Erklärung für nur ein Jahr kann unzureichend sein, wenn weitere unverjährte Steuerstraftaten derselben Steuerart berichtigt werden müssen. Vor einer spontanen Übersendung sollte deshalb geklärt werden:
– Welche Erklärungen fehlen?
– Ist bereits eine Tat vollendet oder nur versucht?
– Gibt es Aufforderungen, Prüfungen oder bekannte Ermittlungen?
– Welche Zeiträume und Steuerarten müssen offengelegt werden?
– Können Steuer, Zinsen und gegebenenfalls Zuschläge rechtzeitig gezahlt werden?
Verteidigungsansätze
Die Verteidigung prüft insbesondere
– Bestehen und Umfang der Erklärungspflicht,
– die für den Zeitraum geltende Abgabefrist,
– den Nachweis eines Hinterziehungsvorsatzes,
– den konkreten Vollendungszeitpunkt nach der Arbeitslage des Finanzamts,
– Inhalt und Höhe vorhandener Schätzungsbescheide,
– mögliche Berichtigungen oder Selbstanzeigen,
– steuerliche und strafrechtliche Verjährung,
– die Reichweite des Selbstbelastungsschutzes bei laufenden Ermittlungen.
Fazit
Nicht jede verspätete Steuererklärung ist strafbar. Strafrechtlich entscheidend sind Pflicht, Vorsatz und Verkürzungserfolg. Bei Veranlagungssteuern darf der Vollendungszeitpunkt nicht pauschal festgelegt werden; er erfordert konkrete Feststellungen zur Bearbeitung im zuständigen Finanzamt oder einen vorherigen zu niedrigen Bescheid. Wer fehlende Erklärungen nachholen will, sollte vorab prüfen lassen, ob eine koordinierte Selbstanzeige erforderlich und noch möglich ist.